О побуждении к уплате налогов

По данным ФНС, за 8 месяцев 2021 года по результатам контрольной и аналитической работы налоговых органов, в бюджет поступило 160 млрд. рублей, из них 83 млрд. рублей – по результатам аналитической работы (без проведения проверок). При этом за 6 мес. 2021 года было проведено всего 3240 выездных налоговых проверок. Таким образом, результативность аналитической работы даже превышает показатели контрольной. В докладе ФНС об осуществлении государственного контроля (надзора), муниципального контроля за 2020 год особо отмечено, что «Служба кардинально сместила вектор контрольной работы с выездных проверок на аналитическую работу».

Аналитическая работа осуществляется в виде проведения предпроверочного анализа, включающего в себя анализ данных полученных из АИС «Налог-3» и осуществление мероприятий налогового контроля как предусмотренных НК РФ (например, направления требований), так и не предусмотренных (например, вызов на комиссии по легализации налоговой базы и иные виды «побуждений» к доплате налога).

По итогам предпроверочного анализа составляется либо поручение о проведении ВНП, либо докладная записка о нецелесообразности проведения проверки. Само заключение по результатам предпроверочного анализа напоминает акт выездной налоговой проверки и содержит предположение о возможной сумме доначислений.

Количество предпроверочных анализов, регламент их осуществления, включая сроки и методику принятия решения о проведении или нецелесообразности проведения ВНП, официально не публикуется. При этом даже суды ссылаются на приказы ФНС с грифом «для служебного пользования», прямо указывая, что «выездная налоговая проверка является углубленной формой налогового контроля, которой предшествует предпроверочный анализ деятельности проверяемого лица (приказ ФНС России от 23.07.2009 № ММ-8-1/24дсп@ «Об утверждении Методических рекомендаций по проведению налогового мониторинга и предпроверочного анализа на основе среднеотраслевых показателей»)» – Постановление АС Московского округа от 16.02.2021 г. по делу А40-49652/2020.

Также широко обсуждается и применяется Письмо ФНС РФ от 29.10.2019 № ЕД-5-2/3755дсп@, установившего бальную систему оценки налогоплательщиков, для выявления выгодоприобретателя при разрывах НДС, которое также содержит гриф «дсп» и не должно было быть известно налогоплательщикам, но практически не скрывается сотрудниками налоговых органов.

Таким образом складывается ситуация, при которой налоговый орган на основании внутренних документов осуществляет ряд мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика, в том числе не предусмотренные НК РФ (комиссии по легализации), обвиняет налогоплательщика в нарушении налогового законодательства и получении необоснованной налоговой выгоды (в том числе при взаимодействии со спорными контрагентами), на основании внутренних критериев оценки, но не раскрывает при этом процедуру и полные результаты предпроверочного анализа, тем самым лишая налогоплательщика права на защиту.

Оспаривание результатов комиссий по легализации налоговой базы вообще не имеет смысла, как указал АС Московского округа в постановлении от 31.10.2019 г. по делу  А41-394/2019, решение комиссии не содержит властно-обязывающих предписаний в отношении заявителя, само по себе не влечет каких-либо правовых последствий, его исполнение не обеспечено мерами государственного принуждения, соответственно, данный акт не затрагивает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Акт является процессуальным документом, фиксирующим результаты заседания комиссии, носит информационный характер, возможность самостоятельного обжалования в судебном порядке такого акта действующим арбитражным процессуальным законодательством не предусмотрена.

Несмотря на очевидную попытку приблизить методы работы налоговых органов к работе правоохранительных органов (Письмо N ЕД-4-2/13650@ от 13 июля 2017 года), акцентировании на выявлении у налогоплательщиков умысла в том числе как критерия для возможности или невозможности налоговой реконструкции (Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@), ФНС не является субъектом оперативно-розыскной деятельности и мероприятия налогового контроля все же ограничены НК РФ. 

Один из самых популярных инструментов при проведении предпроверочного анализа – направление требований на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ: в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.

При этом актуальная судебная практика в значительной степени расширяет возможности истребования налоговыми органами документов и информации:

- в требовании может отсутствовать указание на проведение конкретного мероприятия налогового контроля (Постановление АС Поволжского округа от 09.04.2021 по делу № А06-3271/2020, Определение Верховного Суда РФ от 24.05.2021 № 306-ЭС21-6771 по делу № А06-3269/2020, Определение Верховного Суда РФ от 27.07.2021 № 304-ЭС21-11982 по делу № А81-3931/2020 и др.);

- количество требований в рамках предпроверочного анализа значение не имеет (налогоплательщиком получено 127 требований): документы и информация по конкретной сделке, запрашиваемая вне рамок налоговых проверок, может являться предпроверочным анализом деятельности налогоплательщика для включения его в план проверок, а также с установлением следующего звена цепочки контрагента. В полномочия налогоплательщика не входит оценка степени и обоснованности возникшей у налогового органа необходимости получения информации. Обязательным условием при истребовании информации вне налоговой проверки является указание на сведения, позволяющие идентифицировать сделку, что, исходя из содержания спорных требований, соблюдено (Постановление АС Московского округа от 11.03.2020 по делу № А40-170619/2019,Определение Верховного Суда РФ от 11.03.2021 № 309-ЭС21-1270 по делу №N А71-798/2020 и др.);

- налогоплательщик не может оценивать перечень и объем истребуемых документов (путевые листы, акты сверок, карточки бухгалтерского учета по счетам, оборотные ведомости по синтетическим счетам и т.д.) как не соответствующий нормам НК РФ, в том числе если истребуются документы предшествующие заключению сделки, а так же за период после ее заключения (Постановление АС Поволжского округа от 06.10.2020 по делу № А12-43960/2019, оставлено в силе Определением ВС РФ от 12.01.2021 г.);

 

- требование о предоставлении документов не по конкретной сделке, а по всем сделкам с контрагентом за три налоговых периода при том, что налогоплательщик не отрицает наличия у него запрошенных в требовании документов, правомерно, так как п. 2 ст. 93.1 НК РФ,  ни иные положения налогового законодательства не обязывают налоговый орган при выставлении требования вне рамок налоговых проверок обосновывать необходимость истребования документов (информации) – Постановление АС Московского округа от 24.08.2021 г. по делу А40-194238/2020;

- налоговый орган может истребовать документы, за период превышающий глубину выездной налоговой проверки (3 года),поскольку налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по количеству, частоте или периоду истребования налоговым органом у налогоплательщика имеющихся у него документов (информации) в порядке, предусмотренном статьей 93.1 НК РФ. Установленное пунктом 4 статьи 89 НК РФ ограничение трехлетним сроком периода, который может проверяться в рамках выездной налоговой проверки, не распространяется на истребование документов в порядке, предусмотренном статьей 93.1 НК РФ (Постановление АС Северо-Западного округа от 22.07.2020 по делу № А56-56669/2019).

Не ограничены налоговые органы и в проведении в рамках предпроверочного анализа допросов, так как проведение допроса свидетелей может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и, следовательно, осуществляться вне рамок налоговой проверки (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 29.03.2017 по делу N А70-6435/2016, оставлено в силе Определением ВС РФ от 01.08.2017 г.; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.04.2021 по делу № А02-877/2020, оставлено в силе Определением ВС РФ от 02.08.2021 г.).

На практике в рамках предпроверочного анализа могут проводиться десятки допросов действующих и бывших сотрудников, при этом имеют место случаи нарушения права свидетелей на юридическую помощь и попытка налоговых органов недопустить представителей свидетелей при проведении допросов.

А вот осмотры вне рамок камеральных и выездных налоговых проверок, налоговый орган имеет право осуществлять только при проведении налогового мониторинга, а также если на основании ст. 46 НК РФ принято решение о взыскании недоимки, размер которой превышает 1 миллион рублей, в отношении организации, при условии, что такое решение не исполнено в течение десяти дней с даты его принятия (не более одного раза по одному решению о взыскании недоимки при наличии согласия организации). Как показывает наша практика, налоговый орган данное ограничение игнорирует и проводит осмотры в рамках предпроверочного анализа.

Отдельное основание для осмотра, не предусмотренное НК РФ - проверка достоверности сведений в ЕГРЮЛ (пп. «г» п. 4.2 ст. 9 ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей») и не может заменять осмотр в рамках ст. 92 НК РФ (Решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.04.2021 по делу А56-95613/2020).

Таким образом, первая часть НК РФ фактически утратила актуальность и заменяется налоговыми органами на внепроцессуальные действия, направленные на побуждение к уточнению налогоплательщиками своих налоговых обязательств, а также сбор доказательств нарушения налогового законодательства, до проведения выездной налоговой проверки. При достижении задачи пополнения бюджета, первостепенным становится результат, а не форма и способы достижения цели.

При проведении предпроверочного анализа, налогоплательщику целесообразно:

1. Оценить судебные перспективы спора, без учета возможных процессуальных нарушений налогового органа.
2. Провести налоговый аудит, при необходимости восстановить недостающие документы, осуществить подготовку сотрудников к допросам.
3. Оценить правомерность отдельных мероприятий налогового контроля в рамках предпроверочного анализа (в том числе поступивших требований, проводимых осмотров).
4. Оценить целесообразность предоставления или непредоставления истребуемых документов в рамках п. 2 ст.93.1 НК РФ, с учетом как возможного назначения ВНП, так и штрафа за непредоставление документов. Необходимо учитывать, что любой, даже самый обычный документ может являться доказательством нарушения налогового законодательства.
5. Осуществлять юридическую помощь свидетелям при вызове на допрос. В случае отказа от допуска представителя, свидетель должен отказаться от допроса.
6. Превентивно собирать доказательства в пользу налогоплательщика, до назначения ВНП.
7. Оценить целесообразность подачи уточненных налоговых деклараций с учетом правомерности требования налоговых органов и реальных рисков назначения ВНП, а также судебных перспектив спора.